L’évolution des mécanismes de contrôle fiscal et de transparence en Suisse

INTRODUCTION

Dans cet article, nous décrivons les développements les plus récents en matière de conformité fiscale, de contrôles et de transparence internationale en Suisse :

• Les remises en cause par les autorités fiscales fédérale et cantonales de l’utilisation de structures offshore par des contribuables résidents suisses.

• Une surveillance accrue, un questionnement renforcé et des contrôles fiscaux plus fréquents dirigés contre les contribuables suisses.
• Le programme actif d’échange de renseignements dans le cadre duquel la Suisse fournit et reçoit une assistance administrative conformément aux plus de 100 conventions de double imposition.

 

REMISES EN CAUSE DES SOCIÉTÉS OFFSHORE UTILISÉES PAR DES CONTRIBUABLES SUISSES

Fondements de ces remises en cause

Sur la base d’une jurisprudence établie, il existe trois moyens principaux par lesquels les autorités fiscales suisses remettent en cause les structures offshores:

• La société offshore est considérée comme étant effectivement administrée depuis la Suisse.
• La société offshore est réputée agir pour le compte d’un résident suisse en vertu d’un mandat, de sorte que les revenus sont attribués au résident suisse considéré comme le mandant.
• La société offshore n’est pas reconnue parce qu’elle est qualifiée de montage fictif utilisé à des fins d’évitement fiscal.

 

Effet d’une remise en cause fructueuse

Si les autorités fiscales suisses parviennent à remettre en cause la structure offshore, les conséquences fiscales suivantes peuvent se produire :

• Un impôt suisse sur le bénéfice pourrait être dû sur l’intégralité des revenus réalisés par la structure offshore. Aucun régime fiscal spécial ni ruling ne serait applicable. En conséquence, les taux ordinaires d’impôt sur le bénéfice seraient appliqués, ce qui, dans la plupart des cantons, se situe entre 12 % et 15 %.
• Un impôt anticipé suisse sur les dividendes pourrait être dû sur toutes les distributions effectuées ou réputées effectuées par la société offshore. Cela entraîne un impôt anticipé suisse de 35 %. Cet impôt est recalculé (grossed-up) à environ 54 %[1] si la société offshore ne parvient pas à prélever l’impôt auprès de la personne considérée comme ayant bénéficié du dividende. En pratique, il est difficile d’appliquer les taux réduits prévus par les conventions, car le bénéficiaire ne peut généralement pas invoquer une convention de double imposition.
• Une TVA suisse de 8,1 % peut être due sur les services facturés à la société offshore par des prestataires suisses, ou même sur les services que la société offshore importe de l’étranger. En pratique, il sera difficile d’obtenir un remboursement en raison d’exigences factuelles et formelles prévues par le droit suisse de la TVA.
• Le droit de timbre suisse de 1 % sur les apports en capital ne devrait en principe pas être dû, car la loi sur le droit de timbre est assez formaliste par nature et exige généralement que la société soit (i) constituée ou domiciliée en Suisse, ou (ii) inscrite au registre du commerce suisse. Dans les cas d’évitement de l’impôt sur les apports en capital, un risque continue néanmoins d’exister.
• Le droit de timbre de négociation suisse de 0,15 % ou 0,30 % peut s’appliquer sur un transfert effectif ou réputé de titres suisses ou étrangers si la société peut être considérée comme un négociant en titres au sens de la loi suisse sur le droit de timbre. Ce risque est réel pour un fonds investissant dans des actions et instruments de dette.

 

Remise en cause fondée sur la direction effective

En pratique, la remise en cause d’une société offshore par les autorités fiscales suisses repose sur le concept de direction effective en Suisse. Ce concept ne repose pas sur des éléments formels. Dans la jurisprudence récente, l’élément clé est le lieu où s’exerce la gestion quotidienne de l’activité.

Les critères du lieu des réunions du conseil d’administration, des assemblées générales annuelles, des décisions stratégiques ou la localisation des documents comptables, ne sont plus déterminants à eux seuls lorsque les autorités fiscales soutiennent que la direction effective se trouve en Suisse.

Pour réduire le risque d’une remise en cause fructueuse d’une société offshore liée à un résident fiscal suisse, les recommandations suivantes doivent être prises en considération :

• L’objet statutaire et l’objet réel de la société offshore doivent être définis précisément, et la clause d’objet ne doit pas être encombrée de buts accessoires sans pertinence.
• L’activité opérationnelle quotidienne de la société offshore, telle que définie, doit effectivement se dérouler dans la juridiction offshore où la société emploie du personnel qualifié travaillant dans des bureaux adéquatement équipés.
• Aucune partie de l’activité quotidienne ne doit se dérouler en Suisse.
• Pour éviter les incohérences affaiblissant la position fiscale du contribuable, les réunions du conseil d’administration et les assemblées générales devraient se tenir dans la juridiction offshore. Bien que leur tenue à l’étranger ne soit pas déterminante en soi, leur absence affaiblit la substance économique de la société offshore.
• Il est préférable que aucun résident suisse ne siège au conseil d’administration ou n’occupe une fonction importante en tant qu’employé, agent ou représentant. Si cela ne peut être évité, le résident suisse devra être nommé agent ou représentant avec des pouvoirs limités, précisément définis et scrupuleusement respectés.
• Les livres et registres de la société devraient être conservés au siège, et jamais en Suisse. S’agissant des systèmes accessibles électroniquement, il convient idéalement de ne permettre aucun accès depuis la Suisse.
• Les comptes bancaires de la société offshore doivent être détenus dans la juridiction de domiciliation. Les relations bancaires de la société offshore ne devraient pas être les mêmes que celles des personnes physiques résidant en Suisse, liées à l’actionnaire suisse.
• Les résidents suisses ne devraient pas disposer de droits de signature sur les comptes bancaires de la société offshore, ni d’accès indirect (paiements électroniques, cartes de crédit, etc.).

 

Remise en cause fondée sur la théorie du mandat

Même si une société offshore n’est pas administrée depuis la Suisse, mais agit clairement pour le compte d’un mandant suisse, et est largement financée par ce dernier, les autorités fiscales suisses peuvent considérer que la société offshore agit en tant qu’agent sur la base d’un mandat, pour le risque et le compte du mandant suisse.

Dans cette hypothèse, la société offshore ne se voit reconnaître qu’une rémunération de service, tandis que la plus grande partie du bénéfice est attribuée au résident suisse.

Au moins une décision du Tribunal fédéral a adopté cette approche, bien qu’elle soit critiquée par la doctrine.

 

Remise en cause pour non-reconnaissance et évasion fiscale

En cas d’évasion fiscale, les autorités suisses peuvent ne pas reconnaître l’existence de la société offshore. Cette théorie a été appliquée avec succès tant pour l’impôt sur le bénéfice que pour l’impôt anticipé.

Selon la jurisprudence suisse établie, les conditions suivantes doivent être réunies pour conclure à l’évasion fiscale :

• La forme ou la structure choisie par le contribuable est inhabituelle, inappropriée ou étrange, et n’est pas adéquate pour atteindre un objectif économique.
• La forme ou la structure a été mise en place dans le seul but d’éviter le paiement d’impôts qui seraient autrement dus.
• Si elle était acceptée, la structure conduirait à des économies d’impôt significatives.

 

Les mesures suivantes doivent être envisagées par un contribuable préoccupé par une remise en cause fondée sur l’évasion fiscale. Toutes supposent l’engagement de personnel dans le pays étranger, chargé d’exécuter l’activité avec une direction uniquement modérée depuis la Suisse :

• La société offshore doit disposer de suffisamment de personnel expérimenté pour démontrer une substance économique suffisante.
• Il doit être garanti que le personnel local exécute l’activité requise pour faire fonctionner l’entreprise dans sa juridiction de résidence ; en d’autres termes, la gestion quotidienne doit effectivement se dérouler à l’étranger.
• Il convient d’effectuer des modélisations économiques avant d’adopter la structure, démontrant les avantages économiques avant impôt attendus ; l’élimination de l’impôt suisse ne doit pas constituer le bénéfice principal.
• Il faut pouvoir démontrer que la même opportunité économique n’est pas accessible si l’activité était exercée depuis la Suisse.

 

INTENSIFICATION DES CONTRÔLES FISCAUX INTERNES

Par le passé, les autorités fiscales fédérales et cantonales suisses effectuaient principalement des contrôles dans des cas simples et évidents où les bénéfices qui auraient dû être attribués à une société suisse étaient transférés vers des sociétés-écrans situées dans des juridictions à faible fiscalité, telles que Panama, sans infrastructure, sans personnel ni locaux[2].

Aujourd’hui, les contrôles suisses portent sur des cas plus complexes, impliquant des problématiques de prix de transfert intragroupe. Les autorités examinent désormais en détail les taux d’intérêt[3], les redevances[4], les management fees, les frais de gestion et les commissions.

L’accent est mis sur l’analyse de la substance opérationnelle et sur le respect du principe de pleine concurrence.

Depuis 2009, la Suisse a progressivement élargi et intensifié ses échanges d’informations avec les pays étrangers, conformément aux standards internationaux de transparence fiscale.
Dans certains cas, la Suisse transmet des informations à des autorités fiscales étrangères ; dans d’autres, elle en reçoit pour ses propres contrôles.

Cela inclut :

• des informations sur des comptes bancaires étrangers,
• des rapports pays-par-pays (C-b-C),
• des données obtenues via l’assistance administrative sur demande.

En conséquence, l’efficacité des contrôles suisses, mesurée en termes de recettes fiscales recouvrées, est désormais significative.

 

Échange des rapports C-b-C

L’échange des rapports C-b-C[5] permet aux autorités fiscales de mieux comprendre la répartition des bénéfices et de l’activité économique des groupes multinationaux dont le chiffre d’affaires dépasse 750 millions d’euros.

 

Échange automatique des informations sur les comptes bancaires étrangers

En vertu de la loi fédérale sur l’échange automatique de renseignements en matière fiscale (LEAR), les autorités suisses reçoivent automatiquement des informations concernant les comptes étrangers détenus par des résidents fiscaux suisses.

En conséquence de l’entrée en vigueur de l’EAR, les contribuables suisses possédant des comptes étrangers ne peuvent plus bénéficier de la dénonciation spontanée non punissable pour des avoirs étrangers non déclarés[6].

Il n’est pas surprenant que les informations transmises aux autorités fiscales aient entraîné une augmentation du nombre de contrôles visant des contribuables suisses.

Toutefois, le secret bancaire reste applicable pour les résidents suisses. Cela signifie que, sauf exceptions légales, les banques suisses ne sont pas autorisées à communiquer aux autorités fiscales suisses des informations concernant les comptes de résidents.

 

Échange automatique spontané des rulings

Les accords conclus entre une société et les autorités fiscales, notamment en matière de prix de transfert, sont automatiquement communiqués sans demande préalable[7].

 

Echange d’informations sur demande

La Suisse répond généralement aux demandes formulées par des autorités fiscales étrangères conformément au droit suisse[8]. Le contribuable concerné a le droit de participer à la procédure, ce qui garantit un certain degré de transparence et la possibilité de faire valoir ses objections.

Toutefois, la pratique montre que la Suisse transmet divers documents, y compris états financiers, déclarations fiscales, rulings et autres pièces pertinentes, indépendamment de la participation du contribuable.

La Suisse ne participe pas aujourd’hui aux contrôles fiscaux multilatéraux coordonnés recommandés par l’OCDE[9] ou déjà appliqués par l’Union européenne[10].
Néanmoins, il est établi qu’un groupe de travail de l’Administration fédérale des contributions étudie la possibilité d’une participation future.

Malgré l’intensification des échanges et des contrôles, la Suisse reste une juridiction attractive pour les entreprises et les particuliers. Les rulings fiscaux demeurent accessibles, notamment en matière de prix de transfert, de restructurations, et pour l’imposition d’après la dépense.
Ces accords préalables offrent une sécurité juridique, permettant aux contribuables d’anticiper leur charge fiscale et de réduire les risques de divergences lors des contrôles fiscaux suisses, contribuant ainsi à instaurer un climat de confiance.

 

LE MOUVEMENT PROGRESSIF VERS LA TRANSPARENCE

La Suisse, longtemps connue pour son attachement au secret bancaire, a historiquement résisté aux demandes internationales de transparence et d’échange d’informations.
Ce principe a été de plus en plus contesté après la crise financière de 2008.
Sous la pression internationale accrue, la Suisse a adopté en 2009 les standards de l’OCDE en matière d’assistance fiscale, amorçant ainsi une transformation majeure de son cadre juridique.

 

Extension du champ de l’échange automatique de renseignements

Mis en œuvre en Suisse le 1er janvier 2016, l’AEOI découle de la loi fédérale sur l’échange international automatique de renseignements en matière fiscale (l« LEAR »), qui intègre l’Accord multilatéral entre autorités compétentes (« MCAA ») dans le droit interne.

L’Administration fédérale des contributions (afc) n’exerce aucune marge d’appréciation concernant la transmission de données dans le cadre de l’AEOI, sauf lorsqu’une telle transmission pourrait violer des droits fondamentaux, notamment en cas d’atteintes graves aux droits humains ou de violations procédurales significatives.

En octobre 2024, l’AFC a échangé des informations concernant environ 3,7 millions de comptes financiers avec 108 juridictions[11], soulignant le rôle central de l’AEOI dans la coopération fiscale internationale.

Bien que l’AEOI se concentrait initialement sur les comptes financiers, son champ s’étend aujourd’hui à de nouvelles catégories, telles que les crypto-actifs et les données salariales.

 

Intégration des crypto-actifs dans l’échange automatique de renseignements via le C.A.R.F.

La Suisse prépare activement l’intégration des crypto-actifs dans l’AEOI en adoptant le Crypto-Asset Reporting Framework (C.A.R.F.) de l’OCDE, dont l’entrée en vigueur est prévue en 2026.
Le projet de loi complète la norme commune de déclaration (Common Reporting Standard, CRS) existante, en imposant des obligations spécifiques aux prestataires suisses de services sur crypto-actifs (Reporting Crypto Asset Service Providers, « RCASP »).

Selon le projet législatif, les RCASP soumis au CRS seront également tenus de respecter les obligations CARF. Cette double conformité élargit le champ réglementaire mais crée des défis administratifs significatifs.

Un prestataire de services crypto est considéré comme tel s’il :

• est un intermédiaire financier au sens de l’art. 2, al. 2 de la loi suisse sur le blanchiment d’argent ; où
• S’il propose des services crypto au sens des art. 7 à 10 de l’ordonnance anti-blanchiment, et dépasse l’un des seuils suivants :
• Revenu annuel supérieur à CHF 50 000
• Plus de 20 relations clients par année civile
• Pouvoir discrétionnaire sur des actifs de tiers dépassant CHF 5 millions
• Transactions supérieures à un volume total de CHF 2 millions par an

Les RCASP devront également collecter et déclarer les informations relatives aux utilisateurs, selon un processus analogue à celui du CRS.

Certaines questions demeurent, notamment concernant la détermination du rattachement (« nexus ») pour des entités transfrontalières telles que les trusts.

L’adoption du CARF par la Suisse confirme son positionnement avancé dans l’alignement sur les standards internationaux appliqués aux actifs numériques.

 

Intégration des données salariales des travailleurs frontaliers dans l’AEOI

Les nouvelles conventions de double imposition conclues avec l’Italie et la France prévoient des règles spécifiques pour l’imposition des travailleurs frontaliers.
Ces accords reposent sur l’échange automatique de données salariales afin d’assurer une imposition adéquate dans l’État de résidence du travailleur.

Pour mettre en œuvre ces accords, la Suisse a proposé une nouvelle législation fédérale régissant l’échange de données salariales avec les juridictions partenaires.
Cette loi, susceptible d’être utilisée ultérieurement pour d’autres États, fixe les modalités de transmission des données par les autorités fiscales cantonales, à l’AFC, puis aux autorités étrangères compétentes, selon la convention applicable.

L’entrée en vigueur de cette législation est prévue pour 2026 et couvrira les revenus réalisés dès l’exercice fiscal 2025.

Les employeurs devront transmettre par voie électronique diverses informations sur leurs employés notamment l’identité, le revenu brut, le lieu de résidence, le nombre de jours et pourcentage de télétravail, etc. Ils devront également informer leurs employés de cet échange, afin de leur permettre d’exercer leurs droits en matière de protection des données.

Ces développements législatifs reflètent l’engagement croissant de la Suisse dans la lutte contre l’évasion fiscale via une transparence accrue.
Ils soulèvent néanmoins des questions quant à l’équilibre entre la tradition suisse de confidentialité et les exigences internationales croissantes en matière d’ouverture.
L’extension de l’AEOI à de nouveaux domaines pourrait d’ailleurs ouvrir la voie à l’inclusion future d’autres catégories sensibles, telles que l’immobilier ou les métaux précieux.

 

Traitement des demandes d’information : une approche suisse équilibrée

La coopération fiscale internationale de la Suisse repose sur des conventions de double imposition intégrant l’art. 26 du Modèle de l’OCDE et sur des accords d’échange de renseignements fiscaux (TIEA).

Au niveau national, elle est régie par la loi fédérale sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF) et son ordonnance, en vigueur depuis 2012.
Ces lois ont été révisées pour inclure la Convention multilatérale sur l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (MAC), ratifiée par la Suisse en 2015.

Le service de l’AFC chargé de l’échange de renseignements, autorité centrale, examine toutes les demandes pour en vérifier la conformité légale avant d’obtenir les données demandées auprès de tiers, tels que banques ou entreprises.

Le processus repose sur le principe de pertinence vraisemblable, consacré par l’art. 26 du Modèle OCDE, qui limite l’échange aux demandes ciblées et justifiées.

Sont en principe rejetées les « fishing expeditions », les demandes fondées sur des informations obtenues illégalement, les demandes violant le principe de bonne foi.

Les demandes doivent contenir des informations suffisantes permettant d’identifier le contribuable concerné ou le groupe visé.

Pour les demandes groupées, le Tribunal fédéral exige que l’État requérant décrive précisément le groupe et démontre pourquoi les contribuables concernés sont susceptibles d’être non conformes[12].

Le principe de subsidiarité impose à l’État requérant d’épuiser ses propres moyens internes avant de solliciter l’assistance internationale[13].

Le principe de proportionnalité garantit que seule la quantité de données strictement nécessaire est transmise, sans porter atteinte de manière excessive aux droits du contribuable.

Les garanties procédurales sont essentielles : l’art. 14 LAAF impose la notification préalable au contribuable, qui peut faire valoir son droit d’être entendu (art. 29 Cst.). La violation de ce droit peut invalider toute la procédure[14].

Les informations échangées doivent être utilisées exclusivement aux fins fiscales mentionnées dans la demande et peuvent inclure documents bancaires, données fiscales d’entreprises, informations personnelles telles que déclarations fiscales ou données de résidence.

Dans les cas impliquant des régimes spécifiques, comme l’imposition d’après la dépense, la pertinence dépend du contexte et du but de la demande, comme l’a précisé la jurisprudence[15].

L’introduction de l’AEOI et des échanges spontanés de données a fortement accru le volume des demandes.
En 2023, la Suisse a reçu 853 demandes d’assistance et n’en a émis que 75[16].
La plupart des demandes concernent des audits de prix de transfert ou des ajustements intragroupe impliquant des banques ou sociétés suisses.

Malgré son cadre solide, la Suisse maintient certaines limites à sa coopération. Elle s’abstient d’aider au recouvrement des créances fiscales étrangères et interdit à ses partenaires étrangers d’effectuer des notifications sur son territoire.

Ces restrictions, destinées à préserver l’intégrité du système fiscal suisse, font l’objet de critiques croissantes, notamment de la part de l’Union européenne, qui cherche à étendre les accords afin d’y inclure le recouvrement des créances fiscales.

 

CONCLUSION

L’équilibre entre l’adhésion de la Suisse aux standards internationaux de coopération et la protection de sa souveraineté fiscale nationale demeure une question cruciale.

À mesure que les exigences mondiales en matière de transparence s’accentuent, la capacité de la Suisse à gérer ces évolutions définira son rôle dans le paysage fiscal international en mutation.

 

 

[1] Formule de recalcul : 35 % × 100/65 = 53,85 %.

[2] En particulier les arrêts 2C_1073/2018 et 2C_508/2014.

[3] « Ikea a Caché des Millions au Fisc Suisse : Deux Personnes Inculpées », Gotham City, 30 novembre 2022 ; décision de la Cour d’appel pénale du canton de Vaud du 24 août 2023 – Jug/2023/432.

[4]  Arrêt du Tribunal fédéral du 12 octobre 2022 (2C_824/2021).

[5] Loi suisse sur l’échange des rapports pays-par-pays (C-b-C Act).

[6] Art. 175 al. 3 LIFD.

[7] Ordonnance sur l’assistance administrative en matière fiscale (TAAO).

[8] Loi sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (TAAA).

[9] OCDE, Recommandation concernant un modèle d’accord pour des audits simultanés, OCDE/LEGAL/0269.

[10] Directive (UE) 2021/514 du 22 mars 2021.

[11] « Échange de renseignements avec 108 États sur environ 3,7 millions de comptes financiers », DFF, 10 octobre 2024.

[12] ATF 2C_1174/2014 du 24.09.2015.

[13] ATF 2C_703/2019 du 16.11.2020.

[14] ATF 2C_653/2017 du 13.05.2019.

[15] ATF 2C_1053/2018 du 22.07.2019.

[16] « Chiffres indicatifs – Assistance administrative internationale », AFC, 28 octobre 2024.

10 décembre 2024

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